Fiscalidad Internacional y armonización en la Unión Europea.

En cuanto a la imposición indirecta está prácticamente armonizada, en el caso del IVA por ejemplo, aunque no estamos en la fase definitiva de armonización, la regla general es que tributa en destino, con sus excepciones de tributar en el país de origen o desde donde se está vendiendo, como es el caso de la inversión del sujeto pasivo en la compra de un vehículo, el IVA que se había devengado hasta ese momento se devuelve al empresario profesional en el país donde se vende, y en el país donde se compra, supongamos España, se hace una auto-repercusión de ese impuesto, por ello decimos que no estamos en la fase definitiva del IVA, pero sin duda estamos en vías de tener una Imposición armonizada del IVA definitiva.

Ahora bien, en relación con los impuestos especiales sin embargo, la armonización aún es mucho mayor, esto es porque España tiene un Reglamento de los Impuestos Especiales[1], por lo que se desarrolla directamente la imposición, tenemos entonces no solo la misma manera de determinar la base imponible, si no a su vez tenemos prácticamente los mismos tipos de gravamen, cosa que en el IVA tenemos la determinación de la base imponible, pero las alícuotas son totalmente distintas. Luego tenemos el Código Aduanero de la Unión Europea (en adelante, UE), que es el mismo a todos los Estados miembros de la UE, todo esto en relación a la imposición indirecta.

Es importante destacar lo que establecen los artículos 26 y 28 a 37 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea[2] (en adelante TFUE), correspondientes a la libre circulación de mercancías, que es la primera libertad fundamental de las cuatro libertades del mercado interior, y que alude a la eliminación de los derechos de aduana y de las restricciones cuantitativas, así como en la prohibición de las medidas de efecto equivalente. Estos cuatro principios se agregan el principio de reconocimiento mutuo, así como la eliminación de las barreras físicas y técnicas y el fomento de la normalización.

Bajo la adopción en 2008 de un nuevo marco legislativo, fueron reforzadas las normas correspondientes a la comercialización de productos, el sistema de vigilancia del mercado de la Unión y la libre circulación de mercancías.

En sintonía con lo anterior, debemos hablar de las medidas de efecto equivalente[3], que son medidas que buscan perjudicar u obstaculizar los intercambios comerciales entre los países miembros de la UE, por ejemplo, una persona compra un producto animal, y al momento de pasar por un control de aduana, se establece una obligación de control fitosanitario de ese producto. Estas medidas de efecto equivalente no están permitidas dentro de la UE y en caso que ocurran, deben ser eliminadas. Es verdad que, cuando se importan a la UE mercancías de países terceros, en frontera deben pasar los controles, pero una vez que están dentro de la UE, entre los países miembros de la UE no se permiten este tipo de medidas de efecto equivalente.

En este sentido, por ejemplo, tenemos el caso Didier Tabouillot contra Directeur des services fiscaux de Meurthe-et-Moselle, resuelto mediante Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Quinta) de 18 de diciembre de 1997, por petición de decisión prejudicial del Tribunal de grande instance de Briey – Francia, en relación con el artículo 95 del Tratado – Impuesto de cuota variable que grava los vehículos de motor. Asunto C-284/96[4], relativo a una potencia fiscal de vehículos a la cual la Agencia Tributaria Francesa, según su norma interna, ocasionaba la discriminación de los vehículos provenientes de Alemania frente a los producidos en Francia, siendo en consecuencia una medida de efecto equivalente y que como ya mencionamos se encuentra prohibida.

Ahora bien, en el marco de los impuestos directos, como el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas (IRPF), Impuesto de la Renta de no residentes (IRNR), Impuesto de Sociedades (IS), Impuesto al Patrimonio, Impuesto de Sucesiones y Donaciones (ISD), y en cuanto a este último, aunque tiene menos importancia que los anteriores, es relevante en el ámbito de la UE, ya que existe basta jurisprudencia en el Tribunal de Justicia, que trata este punto, en relación a que existen medidas que producen cierta discriminación u obstáculos a la libertad de circulación de capitales, tal como en el caso de España, que se le condenó en una sentencia donde un causante que fallece en España con 4 hijos causahabientes, uno residente en Madrid – España, otro residente en Valencia – España, otro residente en otro Estado miembro de la UE y otro residente en Estados Unidos, se daba la circunstancia que 3 hijos causahabientes se les daba un trato significativamente distinto. El que residía en Madrid tenía más obligaciones de control y de información, el que reside en Valencia pagaría mucho más impuestos del que reside es Madrid, el que vive en Estados Unidos, se le aplicaría la norma para no residentes en el Estado español, y el que reside en otro Estado miembro de la UE que tributaría bajo un sistema no tendría que ver en lo absoluto con lo aplicable al residente en Madrid ni mucho menos con el residente en Valencia[6], lo que crea una evidente discriminación.

Además de lo anterior, en el caso del impuesto al patrimonio, aunque es un impuesto directo, es un impuesto que no está especialmente armonizado, solo esta armonizado en 4 países de la UE, pero para lo que pretendemos analizar de seguidas, no es tan relevante como lo es el IRPF o el IS.

En sintonía con lo anterior, en cuanto a los impuestos directos en la UE, específicamente en el caso del IS o el IRPF, la armonización de estos se realiza en torno a 3 niveles, que son: 1. El Tribunal de Justicia de la UE (TJUE) [7]; 2. Las ayudas del Estado; 3. Directivas. Teniendo en cuenta por supuesto el TFUE, y que siempre condiciona toda la imposición en la UE, a la luz de las 4 libertades fundamentales, que son la libertad de circulación de bienes, servicios, personas y capitales, sin dejar de destacar como importante, la no discriminación, y la libertad de establecimiento. Con estos tendríamos todos los límites y condiciones de los sistemas tributarios de cada uno de los países que integran la UE.

En cuanto al Tribunal de Justicia de la UE, su jurisprudencia, durante muchos años, los Estados no se han puesto de acuerdo de ninguna manera a los efectos de aprobar una directiva, ya que se requiere la aquiescencia de todos los países miembros de la UE para la aprobación.

En segundo lugar, son importantes las ayudas del Estado, porque si no se ha conseguido una armonización a través de lo fiscal, podemos de cara al derecho de la competencia, lograr de alguna manera dicha armonización, y eso es través del análisis de los esquemas de planificación fiscal agresivos que llevan a cabo las multinacionales, por ejemplo, si se es una empresa que quiere vender en Europa, buscará un régimen fiscal que tenga la menor tasa impositiva, y eso se logra, tal como lo hizo Apple, constituida en Irlanda, acordando con la Hacienda tributaria irlandesa un régimen fiscal privilegiado. Esta lucha contra sistemas fiscales agresivos, como los que comentamos de Apple, Amazon, Google, Fiat, Starbucks entre otros, cuya estrategia de planificación fiscal es acordar con una autoridad fiscal, como por ejemplo la Irlandesa, y que como empresa se desplegara determinada actividad dentro de ese territorio fiscal, como la venta de móviles iPhone, utilizando el territorio irlandés como trampolín a la UE. La empresa multinacional tiene la opción de vender país por país (de Estados Unidos – Francia, Estados Unidos – Bélgica, Estados Unidos – Cualquier país de la UE,) o vender a través Irlanda beneficiando a ese territorio, desde diferentes puntos de vista, creando puestos de trabajo, invirtiendo cantidades de dinero en ese país, y en realidad si no lo hace en ese territorio puede existir otro país que le parezca atractivo tener a esa multinacional en su territorio que acepte las condiciones de esa multinacional[9]. Es destacable que Irlanda tiene un Impuesto de Sociedades del 12,5%; en España es del 25% y en Francia, del 33,3%.

En el caso de España, se ha investigado en los últimos años, por el trato tributario favorable a la iglesia católica, ya que esta no paga impuestos, se ha considerado que cuando la iglesia católica interviene en el mercado[10], y en este sentido, el TJUE, ha considerado que en la medida que estas ayudas se le concedan a la iglesia católica, puedan falsear la competencia, serían contrarias al TFUE.

En cuanto al tercer nivel de posible de armonización, tenemos las Directivas en materia fiscal de la UE, como la de Matriz-Filial[11], la de Fusiones y Escisiones[12] (que fomenta es el diferimiento del impuesto) y la correspondiente al pago de intereses y cánones[13]. Estas directivas están dirigidas al ámbito de las grandes empresas, personas jurídicas. Crear una sociedad es relativamente sencillo, pero tenemos estructuras societarias, como puede ser Zara o Telefónica, que no son sociedades simples, podemos estar en presencia de matrices y filiales, estas son filiales porque dan una cierta eficiencia a la hora de operar. Pero todo esto puede funcionar con la finalidad de erosionar determinada base imponible, incrementando, por ejemplo, los gastos en una de ellas, o también, convirtiendo una filial, en un centro de gastos, o comprar empresas con grandes pérdidas y cuyas pérdidas podrían ser compensadas con las ganancias para liquidar menos impuestos. Además de lo anterior, también se puede crear un beneficio, cuando al pagar dividendos entre la matriz y la filial, no haya retención[14]. El dividendo normalmente se ha acordado por un órgano de administración de la sociedad, una vez repartido ese dividendo va a cargo de los beneficios de la compañía. Existen compañías que tienen una política de pago de dividendos (y no de reinversión o ahorro de capital en la propia compañía), esa política del pago del dividendo, es un atractivo como fórmula para incentivar la inversión por parte de los inversores.

Los primeros en utilizar estas estructuras fueron los holandeses, al crear el régimen de participation exemption[15], que consistía en que, un accionista tiene una participación en una compañía determinada, la hacienda holandesa daba un régimen especial. Este modelo se copió en muchos países, como Estados Unidos donde la participation exemption le es aplicable a compañías residentes de este territorio, y que no pagan un porcentaje importante de impuesto.

Como observamos, estas son las pocas directivas de armonización de la imposición directa que existen en la UE, pero, si debemos mencionar una directiva muy importante, dirigida al control, que no es otra que la Directiva relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad[16], que busca el intercambio de información entre Estados, es una directiva de asistencia mutua cuyo fin es en primer lugar intercambio automático de información de determinados tipos de renta, en segundo lugar la asistencia mutua en materia de recaudación[17] y tercer lugar inspecciones tributarias simultaneas en dos países distintos de la UE (Equipos multinacionales de inspección).

En cuanto al primer aspecto de los señalados en la directiva 2011/16/UE, relativo al intercambio de información, que consideramos como el más importante ya que es la que permite controlar, ya que si no se tiene información, no se puede controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes. En este sentido, no sin información no se puede saber (entre otras cosas) a la imposición que debería estar sujeto ese obligado tributario y es por ello que esta directiva es fundamental en la UE, esta directiva le permite a la administración tributaria obtener cierta información, sobre todo de fuentes de renta, entre estas, tenemos las rentas de carácter financiero, como cuentas corrientes, con lo cual, la administración tributaria de ese Estado miembro puede saber si determinado contribuyente, tiene una cuenta bancaria en determinado territorio y el saldo de esa cuenta corriente, o si está recibiendo dividendos o intereses generados de un plazo fijo o una letra del tesoro. Todo este tipo de información la reciben las administraciones tributarias. Aunque las administraciones tributarias tienen el reto al obtener esa información y manejarla para determinar cuál es el verdadero rendimiento para obtener la obligación de ese contribuyente.

Otro tipo de rentas que deben ser informadas, son las relativas a las pensiones, cuyo problema radica en que los residentes declaren o no efectivamente en su país de residencia esas rentas y si este país tendría el derecho de poder gravar esa renta. Por otra parte tenemos las rentas del trabajo, o rentas de actividades empresariales o profesionales, aunque tiene sus zonas de no control, y por lo tanto, no hay conocimiento de esas rentas por parte del Estado.

Debido a ese volumen de información, se requiere en el país que recibe esa información, equipos informáticos que puedan manejar esa Bigdata[18], así como personal que tenga la capacidad del manejo de dicha información. Actualmente, existe una cierta laguna en el procesamiento de esta información, aunque con lo avances tecnológicos de los últimos tiempos esta situación pueda cambiar de manera muy rápida. Recordemos que la información es poder, la agencia tributaria no recibe la información de lo que se compra sino cuanto se está comprando y esa información en materia tributaria evidencia cuál es la capacidad de gasto, y según esta, se puede determinar la capacidad de compra y cuanta renta se tiene disponible para comprar.

Ahora bien, en cuanto a la información, debemos destacar la Directiva 95/46/CE de Protección de los datos personales[19], y el Reglamento general de protección de datos 2016/679/ UE[20], que establecen una limitación al ámbito de la protección de datos personales, cuando el estado tiene un interés de carácter presupuestario o económico (fiscal), debido a la crisis que se vivió en Europa, el interés fiscal actualmente tiene mucha fuerza, ese interés fiscal podría abrir el ámbito de la información para determinar el gasto de los contribuyentes, aunque se puede evidenciar que esta práctica es contraria a la protección de datos personales, y ante esto, la propia Unión Europea no ha tenido una reacción en contra[21].

Esta Directiva 2011/16/UE, desde 2011 ha sido modificada en 6 oportunidades, destacando que para su modificación se necesita unanimidad de los 28 Estados miembros de la UE, potenciando el intercambio automático, que no es más que el intercambio masivo de datos, y cada administración tributaria tratará los datos, a los fines de determinar rentas. Las administraciones intercambian datos, los constatan, y el contribuyente no tiene ningún tipo de derecho a cancelación u oposición de ningún tipo. Los datos que obtienen las administraciones tributarias son en primer lugar datos financieros (como mencionamos anteriormente); informes país por país, que informan cuanto se obtiene de renta, cuanto se está pagando en impuestos y donde esta ese contribuyente paga estos impuestos; en tercer lugar se intercambia información de acuerdos fiscales (Tax Rulings[22]), entre administraciones tributarias y empresas multinacionales para reducción de pagos de impuestos (como el caso de Apple que comentamos ulteriormente); además de intercambios de información de carácter fiscal en cuanto a esquemas agresivos de erosión fiscal, de agentes fiscales o abogados que manejan temas fiscales, que están actualmente obligados a comunicar a la Administración Tributaria los esquemas fiscales internacionales de atribución que nos presenten los clientes, es obligatorio que estos esquemas se pongan en conocimiento a la administración tributaria (que esperamos analizar en otro artículo). Todo esto es intercambio automático de información.

 [1] Recordemos que el reglamento es un acto jurídico definido por el artículo 288 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea. Reviste un alcance general, es obligatorio en todos sus elementos y directamente aplicable en todos los países de la Unión Europea (UE). A diferencia de la Directiva que es uno de los instrumentos jurídicos de que disponen las instituciones europeas para aplicar las políticas de la Unión Europea (UE). Se trata de un instrumento flexible que se emplea principalmente como medio para armonizar las legislaciones nacionales. La Directiva establece una obligación de resultado para los países de la UE, pero les deja libertad con respecto a los medios para alcanzarlos (Obligación de transposición de la directiva al ordenamiento jurídico de cada país miembro de la UE), en definitiva, las directivas son actos legislativos en los cuales se establecen objetivos que todos los países de la UE deben cumplir y corresponde a cada país elaborar sus propias leyes sobre cómo alcanzar esos objetivos.

[2] El Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE) es uno de los cuatro documentos que configuran la constitución material de la Unión Europea, junto con el Tratado de la Unión Europea (TUE), el Tratado constitutivo de la Comunidad Europea de la Energía Atómica (Tratado Euratom) y la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea. El TFUE es, junto al Tratado Euratom, el más antiguo de los tratados que fundamentan jurídicamente la actual Unión. Fue firmado en Roma en 1957 como Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea, y desde entonces ha sobrevivido con diversas reformas y distintas denominaciones (hasta 1992 Tratado CEE y de 1992 hasta 2009 «Tratado constitutivo de la Comunidad Europea»; finalmente, y desde la entrada en vigor del Tratado de Lisboa, la actual) hasta nuestros días. Información al 14/04/2018 disponible en: http://www.europarl.europa.eu/atyourservice/es/displayFtu.html?ftuId=FTU_1.1.5.html.

[3] Medidas adoptadas por los países miembros de la UE consistentes en establecer restricciones o prohibiciones a la importación, exportación o tránsito de mercancías por razones de orden público, seguridad, protección de la salud y la vida.

[4] Consultada en fecha 14/04/2018 en: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/ES/TXT/?uri=CELEX:61996CJ0284#I1

[5] MARTÍN DÉGANO, Isidoro. STJCE 17.6.2003, De Danske Bilimportører/Skatteministeriet, As. C-383/01: Cuestión prejudicial. Impuesto sobre la matriculación de automóviles nuevos: Tributo interior o medida de efecto equivalente a una restricción cuantitativa. Comentarios de doctrina administrativa y jurisprudencia. Crónica Tributaria Nº 118-2006.

Consultada en fecha 14/04/2018 en: https://www.economistas.es/contenido/REAF/gestor/08-Juris-Comu.pdf

[6] Un material interesante en este punto se encuentra disponible al 14/04/2018, en:

http://www.ief.es/documentos/recursos/publicaciones/revistas/cron_trib/151_Martin.pd

[7] Importante destacar que la función del Tribunal de Justicia de la Unión Europea es la de garantizar que la legislación de la UE se interprete y aplique de la misma manera en cada uno de los países miembros; garantizar que los países miembros y las instituciones europeas cumplan la legislación de la UE.

Visible en: https://europa.eu/european-union/about-eu/institutions-bodies/court-justice_es

[9] Interesante analizar “El ‘caso Apple’ urge a armonizar la fiscalidad en la UE”. Los 13.000 millones de euros que, según la Comisión Europea, Apple tiene que devolver a Irlanda por no haber tributado correctamente en ese país no son sólo un problema entre el Gobierno irlandés, Apple y Bruselas. Es un asunto que afecta directamente a la legislación del resto de los países miembros en algo fundamental en una unión económica como la europea: la armonización fiscal.

Disponible en: http://www.elmundo.es/opinion/2016/08/31/57c5e02ee5fdeaab528b4571.html

[10] Interviene en el mercado como en el caso de los colegios mayores, y en este sentido, están compitiendo con los colegios mayores del sector privado, lo que podría considerarse que atenta contra la libre competencia.

[11] DIRECTIVA 2011/96/UE DEL CONSEJO de 30 de noviembre de 2011, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes (refundición).

Consulta al 14/04/2018 en: https://www.boe.es/doue/2011/345/L00008-00016.pdf

[12] DIRECTIVA 2009/133/CE DEL CONSEJO de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro (versión codificada).

Consulta al 14/04/2018 en: https://www.boe.es/doue/2009/310/L00034-00046.pdf

[13] DIRECTIVA 2003/49/CE DEL CONSEJO de 3 de junio de 2003, relativa a un régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros.

Consulta al 14/04/2018 en: https://www.boe.es/doue/2003/157/L00049-00054.pdf

[14] El TJUE se centra en el doble significado de la llamada Directiva matriz-filial. De acuerdo con el artículo 5º de la Directiva, los beneficios distribuidos por una filial a su matriz están exentos de retención en origen. Pero la Directiva no agota su contenido en esta ausencia de retención, sino que el artículo 4º antes dispone que el Estado de residencia de la matriz evitará cualquier doble imposición económica sobre tales dividendos y para ello o bien se abstendrá de gravarlos, en la medida en que no supongan un gasto deducible en la filial, o bien los gravará, pero admitiendo la deducción del impuesto satisfecho por la filial o por toda filial de ulterior nivel en la Unión Europea. Por lo tanto, descartada la naturaleza de los gravámenes cuestionados como posible retención en la fuente, lo que se discute en los casos analizados es la potestad de un Estado miembro para exigir un gravamen sobre el importe de unos dividendos y cuando éstos se distribuyen, sin tener en cuenta que tales dividendos distribuidos se corresponden con dividendos previamente cobrados y procedentes de filiales residentes en otros Estados miembros.

Consultada a 14/04/2018 en: http://www.expansion.com/blogs/garrigues/2017/05/24/los-efectos-de-la-directiva-matriz.html

[15] Exención de participación, cuyo objetivo es la de eliminar la doble imposición de los accionistas, cuyo dividendo puede verse gravado tanto como beneficios de la empresa como beneficios en cabeza del accionista. Esta exención de participación, establece generalmente que ciertos tipos de dividendos no sean gravados en cabeza de los accionistas.

[16] Directiva 2011/16/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad y por la que se deroga la Directiva 77/799/CEE.

[17] En cuanto a la asistencia mutua, de cara a la ejecutoriedad de los actos administrativos de contenido tributario o administrativo emanados de otros ordenamientos jurídicos de países miembros de la UE.

[18] En Madrid, la administración tributaria almacena toda la información correspondiente a los datos fiscales de todos los contribuyentes, en un edificio de la agencia tributaria española.

[19] Directiva 95/46/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 24 de octubre de 1995, relativa a la protección de las personas físicas en lo que respecta al tratamiento de datos personales y a la libre circulación de estos datos.

Consultada el 14/04/2018 en: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/ES/TXT/?uri=LEGISSUM%3Al14012

[20] Reglamento general de protección de datos (UE) 2016/679 del Parlamento Europeo y del Consejo de 27 de abril de 2016, relativo a la protección de las personas físicas en lo que respecta al tratamiento de datos personales y a la libre circulación de estos datos y por el que se deroga la Directiva 95/46/CE.

[21] Existe muy poca jurisprudencia, por parte de la UE, pero que alude a que el contribuyente tiene derecho a participar en ese intercambio de información y a oponerse a la misma, pero siempre en un momento posterior al intercambio de esa información, en primer lugar, se evidencia esa capacidad de gasto y luego se le da la razón al contribuyente de lo sensible de la información, anulando el acto impositivo que lo perjudica.

[22] Los Tax Rullings se tratan de acuerdos entre los países y las empresas, especialmente, multinacionales para el pago de impuestos por los beneficios que obtienen en un territorio concreto. No es habitual que se produzca entre particulares y las autoridades fiscales, pero los más ricos ya cuentan con vías de escape para pagar menos. En España son las Sicav, un tipo de sociedades de inversión colectiva mediante las que quienes poseen mayores patrimonios se ahorran muchos impuestos. El objetivo último es pagar menos impuestos, lo que se denomina elusión fiscal (ahorro tributario amparado en la legalidad) a través de pactos que permiten a las multinacionales pagar impuestos a la carta.

Consultado el 14/04/2018 en: https://www.elperiodico.com/es/economia/20160830/que-son-los-tax-rulings-o-impuestos-a-la-carta-5351073

* Importante destacar, que el análisis que aquí se realiza se ha tomado en base a los comentarios realizados por el Profesor Fernando Serrano Antón, en la Cátedra Jean Monnet ‐ EU Tax Governance and Fiscal Transparency. Universidad Complutense de Madrid. 2018.

Índice de Abreviaturas

UE – Unión Europea.

TUE – Tratado de la Unión Europea.

TFUE – Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea.

TJUE – Tribunal de Justicia de la Unión Europea.